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SENTENCIAS SOBRE EL LÍMITE RENTA PATRIMONIO: STS 4849/2025 ECLI:ES:TS:2025:4849; STS 4846/2025 ECLI:ES:TS:2025:4846

El 1 de febrero de 2023 y el 28 de junio de 2023 el TSJ de las Islas Baleares dicto dos sentencias por las que reconoce al mismo contribuyente (D. Adriano) el derecho a aplicar el límite establecido en el art. 31. Uno LIP y que tiene derecho a que se le devuelva lo abonado en exceso.

El Abogado del Estado sostiene que los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio sometidos a obligación real, es decir, los no residentes, no tienen derecho a aplicar el límite renta-patrimonio previsto en el artículo 31.Uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio. Dicho límite, que fija en el 60% de la base imponible del IRPF el tope conjunto entre IRPF y el Impuesto sobre el Patrimonio se justifica por la naturaleza complementaria de ambos tributos y por la necesidad de respetar los principios constitucionales de progresividad y no confiscatoriedad recogidos en el artículo 31 de la Constitución Española.

En consecuencia, argumenta que un no residente no puede acogerse a este límite, dado que la complementariedad entre ambos impuestos no se da en su situación. Al no tener residencia habitual en España, el contribuyente no tributa por IRPF en nuestro país y, por tanto, no se ve afectado por la interacción entre el IRPF y el Impuesto sobre el Patrimonio. Según el Abogado del Estado, aplicar la citada limitación a un no residente por el hecho de presentar una declaración de IRPF en su país de residencia desvirtuaría la finalidad del límite, pues se desconoce el funcionamiento del impuesto análogo en el otro Estado. En su opinión, dicho límite solo puede aplicarse en el ámbito de la tributación en España por la renta y el patrimonio mundiales; de lo contrario, equiparar la renta sujeta a tributación en el país de residencia con la renta mundial en España carecería de homogeneidad y no respondería a la finalidad de la norma.

Por su parte, el contribuyente sostiene que las situaciones de los sujetos pasivos por obligación real y por obligación personal son equiparables, diferenciándose únicamente en el lugar de residencia. En su opinión, la no aplicación del límite del 60% a los no residentes vulnera el principio de igualdad del artículo 14 de la Constitución Española y las disposiciones del Derecho de la Unión Europea, así como los principios de progresividad y no confiscatoriedad consagrados en el artículo 31 CE. En cuanto al supuesto desconocimiento por parte de España del impuesto belga análogo al IRPF, el contribuyente rebate tal argumento afirmando que no resulta cierto, ya que ambos países comparten un entorno jurídico con estrechas similitudes. Señala, en particular, que España y Bélgica tienen suscrito desde 1995 un Convenio para evitar la Doble Imposición, lo que implica necesariamente un conocimiento mutuo de sus sistemas tributarios. Además, el artículo 23 de dicho Convenio establece métodos para eliminar la doble imposición y su artículo 24 prohíbe la discriminación.

1. OBJETO E INTERÉS CASACIONAL
Ambas sentencias buscan determinar si el elemento de la residencia habitual justifica la diferencia de trato entre los residentes y no residentes a efectos del IP y el límite del 60% previsto en el artículo 31. Uno LIP.

La sala de instancia de baleares estableció en sus fundamentos de derecho que para comprobar si una medida es respetuosa con el principio de igualdad ante la ley hay que concretar que las situaciones que se pretenden comparar sean iguales/comparables, que exista una finalidad objetiva y razonable que legitime el trato desigual y que las consecuencias que llevan a la disparidad de trato sean razonables, habiendo proporcionalidad entre el medio empleado y la finalidad perseguida.

Por ende, como el art. 5 LIP solo distingue el sistema de tributación por razón de la residencia habitual del SP sin incluir nada más, esto lleva a un trato para los no residentes que resulta irrazonable y desproporcionado, comparado con los residentes en territorio nacional, puesto que estos pueden limitar su cuota integra hasta en un 80% mientras que los no residentes no encuentran limitación.

El Criterio mantenido por el Abogado del Estado de diferenciar por obligación real y personal se trata de una medida discriminatoria que obstaculiza la libre circulación de capitales pues solo toma en consideración el lugar de residencia, dando lugar a una discriminación por el mero hecho de residir en un país diferente de la UE.

2. MARCO NORMATIVO
La normativa aplicable se centra en dos preceptos de la LIP: el artículo 5, que distingue la tributación por obligación personal (para residentes) de la tributación por obligación real (para no residentes); y el artículo 31.Uno, que establece el llamado “límite del 60%”, según el cual la cuota conjunta del Impuesto sobre el Patrimonio y del IRPF no puede exceder del 60% de la base imponible del IRPF del contribuyente.

3. NORMATIVA APLICABLE
La normativa aplicable se centra en dos preceptos de la LIP: el artículo 5, que distingue la tributación por obligación personal de la tributación por obligación real; y el artículo 31.Uno, que establece el llamado «límite del 60%», según el cual la cuota conjunta del Impuesto sobre el Patrimonio y del IRPF no puede exceder del 60% de la base imponible del IRPF del contribuyente.

4. CRITERIO DE LA SALA
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, al examinar el recurso de casación, parte de la observación de que la aplicación del límite del 60% en el Impuesto sobre el Patrimonio presupone la existencia de una cuota en el IRPF. Ello lleva al Alto Tribunal a plantearse si esta regulación conlleva un trato discriminatorio hacia los no residentes y, en su caso, si resultaría necesaria la formulación de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

En su argumentación, el Tribunal Supremo hace especial referencia a la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 (Comisión Europea vs. España, C-127/12, EU:C:2014:2130). Si bien dicha decisión versaba sobre el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en sus apartados 57 y 58 el TJUE declaró que una diferencia de trato fiscal basada en la residencia puede constituir una restricción a la libre circulación de capitales. Aquella sentencia del TJUE motivó la modificación de la normativa del Impuesto sobre Sucesiones mediante la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que añadió una disposición adicional segunda para extender a los no residentes ciertos beneficios fiscales antes reservados a residentes. En el preámbulo de esa reforma legal se hizo hincapié en la necesidad de eliminar cualquier forma de discriminación por razón de la residencia.

El Tribunal Supremo recuerda que, conforme al artículo 63.1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, están prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales, ya sea entre Estados miembros de la UE o entre Estados miembros y terceros países. Se considera restricción, en este sentido, cualquier medida que pueda disuadir a un no residente de realizar inversiones en un Estado miembro, o a un residente de un Estado miembro de invertir en otros Estados.

«En suma, lo que se debe retener es que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha venido afirmando que el hecho de que el ejercicio de la libre circulación de capitales pueda resultar menos atractivo como consecuencia de una normativa tributaria nacional que trata de forma diferente una situación interna y una situación transfronteriza es suficiente, por sí solo, para acreditar la existencia de una restricción. »

En síntesis, el Tribunal Supremo resume la doctrina comunitaria relevante en las siguientes claves esenciales:

• Se prohíbe cualquier restricción a los movimientos de capitales entre Estados miembros (y también entre Estados miembros y terceros países), de conformidad con el TFUE.


• Son restricciones prohibidas aquellas medidas que puedan disuadir a un no residente de invertir en un Estado miembro, o a un residente de ese Estado miembro de invertir en otros Estados.


• La libre circulación de capitales solo admite excepciones de interpretación restrictiva.


• Las diferencias de trato permitidas no deben suponer ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta. Solo son admisibles si se refieren a situaciones no objetivamente comparables o, en caso contrario, si están justificadas por razones imperiosas de interés general.


• Para determinar si una situación transfronteriza y otra interna son comparables, debe atenderse al objetivo perseguido por la normativa nacional controvertida, así como a su objeto y contenido.


• Las razones imperiosas de interés general invocadas como posible justificación de una medida restrictiva han de ser adecuadas para garantizar la consecución del objetivo perseguido y no exceder de lo necesario para lograrlo.

Aplicando estos principios al caso concreto, el Tribunal Supremo analiza conjuntamente el artículo 5 y el artículo 31.Uno LIP a la luz de la jurisprudencia del TJUE. El Alto Tribunal subraya que el hecho de que la normativa estatal dispense un trato diferenciado a los contribuyentes en función de su residencia, cuando estos se hallan en una situación comparable, es suficiente para constituir una restricción a la libre circulación de capitales. Además, recuerda que el Impuesto sobre el Patrimonio grava la tenencia de bienes y derechos, por lo que resulta indiferente que el sujeto pasivo tribute por obligación personal o por obligación real: en ambos casos lo determinante es la posesión de ese patrimonio, con independencia de que el contribuyente sea o no residente en España. En consecuencia, concluye que en el supuesto examinado las situaciones de un residente y un no residente son objetivamente comparables. Cabe añadir, a mayor abundamiento, que él no residente ya tributa en España mediante el Impuesto sobre la Renta de No Residentes por las rentas de fuente española y, además, satisface en su país de residencia un impuesto equivalente al IRPF (en Bélgica, el denominado IPPTA).

A la luz de todo lo anterior, el Tribunal Supremo establece que la disparidad de trato basada exclusivamente en la residencia carece de justificación, dado que en ambos casos el gravamen recae sobre la titularidad de bienes (sea sobre la totalidad del patrimonio o sobre una parte de este). La circunstancia de tributar por obligación personal o por obligación real se considera irrelevante, pues no altera ni el objeto ni la esencia del tributo, que sigue siendo el patrimonio neto de la persona física.

En conclusión, el supuesto examinado se refiere a un contribuyente nacional de otro Estado miembro de la UE cuya situación es objetivamente comparable a la de un contribuyente residente en España. La denegación del límite del 60% en este caso constituye una restricción a la libre circulación de capitales. Por tanto, procede reconocer a los no residentes el derecho a aplicar el límite establecido en el artículo 31.Uno LIP, debiendo rectificarse la cuota íntegra del ejercicio correspondiente y reintegrarse al interesado las cantidades abonadas en exceso, con los intereses legalmente procedentes.

5. CONCLUSIÓN
A la luz de todo lo expuesto, el Tribunal Supremo concluye que la diferencia de trato entre contribuyentes residentes y no residentes a efectos de la aplicación del límite del 60% del artículo 31 Uno de la LIP carece de una justificación objetiva y razonable. Los contribuyentes sometidos a obligación real y personal se encuentran en situaciones objetivamente comparables, puesto que el Impuesto sobre el Patrimonio grava la mera titularidad de bienes y derechos, con independencia de la residencia fiscal del sujeto pasivo. La exclusión automática de los no residentes supone, por tanto, una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 63 TFUE, sin que concurran razones imperiosas de interés general que permitan excepcionar dicho principio ni una proporcionalidad adecuada en la medida.

En consecuencia, debe reconocerse a los no residentes el derecho a aplicar el límite del artículo 31 Uno LIP en igualdad de condiciones que los residentes, procediendo la rectificación de la cuota íntegra del ejercicio correspondiente y la devolución de las cantidades ingresadas en exceso, junto con los intereses legalmente exigibles. Esta interpretación garantiza la conformidad del impuesto con el Derecho de la Unión Europea y con los principios constitucionales de igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.